一、总序

随着国家“一带一路”战略的提出，境内居民企业到境外投资日益增加，企业在“走出去”过程中面临和境内完全不同的经营环境和税收法律环境，由此而产生一系列的税收风险。为促进企业境外投资健康发展，规范境外投资，防范和化解境外税收风险，贯彻落实《国家税务总局关于开展境外税收风险管理工作的通知》（税总函〔2016〕253号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》和《企业境外所得税收抵免操作指南》（以下简称通知和指南），我们特别以风险为导向加强境外税收风险提示工作。

本指引所称“走出去”企业，是指在中华人民共和国境内依法设立具有以下行为的居民企业：

（1）通过新设、并购及其他方式在境外拥有企业或取得既有企业所有权、控制权、经营管理权及其他权益的居民企业；（2）在境外承包工程的居民企业；（3）在境外设立分支机构的居民企业；（4）在境外开展其他经营活动或取得所得的居民企业。

本指引所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。既包括在境内注册的居民企业，也包括因实际管理机构在中国境内而认定的非境内注册居民企业。

“走出去”企业税收风险管理围绕境外所得税纳税申报风险，认定风险，信息报告风险，转让定价风险，税收协定及境外税务纠纷风险和其他事项风险，实施风险识别描述、信息来源、风险应对，提高“走出去”税收风险提示质效。

二、境外所得税纳税申报风险

（一）居民企业对境外所得计算错误

1.风险描述：居民企业取得境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额计算错误，导致境外所得还原错误。

2.涉及申报数据：《企业所得税年度纳税申报表》主表A100000第24、29、30行；《境外所得税收抵免明细表》A108000。

3.风险提示：

（1）准备基础资料：与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或复印件）。取得境外分支机构营业利润以及境外分支机构会计报表，具有资质的机构出具的分支机构审计报告；取得境外股息、红利提供集体组织架构图，被投资公司章程复印件，境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书；取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得提供依照境内企业所得税法及条例计算的应纳税额的资料及计算过程。

（2）重新境外所得计算过程：在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。

  分支机构所得：境外分支机构确认应纳税所得额时的各项收入与支出标准，对照我国《企业所得税法》相关规定；根据《实施条例》第二十七条规定，确定与取得境外收入有关的合理的支出，注意发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。已在计算应纳税所得总额时扣除的，但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用注意是否做出合理的对应调整分摊。境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。由于分支机构不具有分配利润职能，因此，境外分支机构取得的各项所得，不论是否汇回境内，均应当计入所属年度的企业应纳税所得额。

  股息红利、租金、利息、特许权使用费、转让财产所得：居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收人，扣除按照《企业所得税法》及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用（但不限于）予以特别注意：股息、红利，应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用；利息，应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用；租金，属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本；属于经营租赁业务的，应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗；特许权使用费，应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用；财产转让，应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。至于非居民企业境外应纳税所得额的计算，《通知》规定，非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述居民企业取得来源于境外的股息，红利等权益性投资收益以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收人的规定计算相应的应纳税所得额。也就是说，非居民企业在中国境内设立机构、场所，在享受境外税额抵免时.也应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，按《企业所得税法》和其《实施条例》及《通知》《指南》等相关税收法规规定计算境外所得的应纳税所得额。

（二）居民企业取得境外所得税是否正确计算抵免税额

1.风险描述：居民企业在进行境外所得纳税申报时，可抵免税额计算不正确导致多计算可抵免税额，或者是我国与该国（地区）的税收协定中无饶让条款，居民企业将在境外取得所得所享受的税收优惠视同实际缴纳税额进行抵免，进而导致境内应纳税额的减少。

2.设及申报信息：《企业所得税年度申报表》主表A100000；《境外所得税收抵免明细表》A108000；《境外所得纳税调整后所得明细表》A108010；企业境外所得税收抵免申报资料；与我国有饶让抵免协定的国家列表。

3.风险提示：

（1）基础资料：《企业境外所得税收抵免操作指南》所要求提供的资料。以便申请税收饶让抵免及采用简易办法计算抵免限额。

（2）所得税收抵免的纳税人包括两类：一类居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额。另一类非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额。对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

(3)可抵免的境外所得税税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额。缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。在不同的国家，对于企业所得税的称呼有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额，主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。税收抵免旨在解决重复征收问题，仅限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额（除另有饶让抵免或其他规定外）。可抵免的企业所得税税额，若是税收协定非适用所得税项目，或来自非协定国家的所得，无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

（4）对照自查有无《指南》所列举的不应作为可抵免境外所得税额的六种情形。①按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款； 《指南》解释，按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款，是指属于境外所得税法律及相关规定适用错误而且企业不应缴纳而错缴的税额，企业应向境外税务机关申请予以退还，而不应作为境外已交税额向中国申请抵免企业所得税。②按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；《指南》解释，按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款，是指根据中国政府与其他国家（地区）政府签订的税收协定（或安排）的规定不属于对方国家的应税项目，却被对方国家（地区）就其征收的企业所得税，对此企业应向征税国家申请退还不应征收的税额；该项税额还应包括，企业就境外所得在来源国纳税时适用税率高于税收协定限定税率所多缴纳的所得税税额。③因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；④境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；《指南》解释，境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款，是指如果有关国家为了实现特定目标而规定不同形式和程度的税收优惠，并采取征收后由政府予以返还或补偿方式退还的已缴税额，对此，企业应从其境外所得可抵免税额中剔除该相应部分。⑤按照我国《企业所得税法》及其《实施条例》规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；《指南》解释，按照我国《企业所得税法》及其《实施条例》规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款，是指如果我国税收法律法规做出对某项境外所得给予免税优惠规定.企业取得免征我国企业所得税的境外所得的，该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外所得税额均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外己纳税额中减除。⑥按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。《指南》解释，按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款，是指如果我国税法规定就一项境外所得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中扣除的，就该项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。

（5）对照自查直接抵免、间接抵免、饶让抵免计算是否正确。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。它一般适用于同一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分支机构之间的抵免以及在境外缴纳预提所得税的抵免。间接抵免是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。该方法主要是用于解决跨国母子公司之间股息分配存在的经济性重复征税。因为子公司就其利润向其所在国缴纳的所得税额，不可能全部用来直接抵免母公司向其居住国应缴纳的所得税额，而只能是其中由母公司取得的股息所承担的部分税额。由于从母公司应纳税额中可以抵扣的外国子公司已缴所在国税额和抵免限额的确定，都需要通过母公司收取的股息间接计算出来。计算间接抵免的关键一步是将外国子、孙、重孙公司支付的股息还原成税前利润。这一税前利润应该等于上一层企业收到的下一层企业实际支付的股息加上该股息在下一层企业所应负担的企业所得税，也就是说，计算间接抵免更为关键的一步是如何确定上一层企业收到的下一层企业的股息在下一层企业所负担的企业所得税。若本层企业所在国存在股息预提税，则本层企业支付给上一层企业的股息还应该包括股息预提税在内，即：本层企业支付给上一层企业的股息 = 上一层企业实际收到本层企业的股息+股息预提税在已知股息预提税率的情况下，上式可改写为：本层企业支付给上一层企业的股息 = 上一层企业实际收到本层企业的股息÷(1-股息预提税率）所以，股息预提税 = [上一层企业实际收到本层企业的股息÷(1-股息预提税率）] ×股息预提税率。饶让抵免是指居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。我国企业所得税法目前尚未单方面规定税收饶让抵免，但我国与有关国家签订的税收办定规定有税收饶让抵免安排，居民企业从与我国订立税收协定（或安排）的对方国家取得所得，并按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在我国应纳税中抵免的，经企业主管税务机关确认，可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。境外所得采用简易办法计算抵免额的，以及企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不适用税收饶让抵免的情形。

案例：境内某居民企业在A国设立B子公司，2014年收到B公司分回2013年度利润500万元（人民币）。A国股息红利预提所得税率为10%；2013年度B公司实现税前利润1000万元，当年所得税率享受税收优惠税率为8%，法定税率为20%，实际缴纳企业所得税80万元。境外所得实际可抵免税款如何计算。（假定不需要做纳税调整，税前利润等于应纳税所得额）

1．计算直接抵免：50万元

2．计算间接抵免：80*500/920=43.48万元；

3．计算饶让抵免：

（1）免征的预提所得税：500*10%=50万元

（2）首先还原2013年度税前所得，其次计算全部饶让税款，最后按照利润分配比例计算饶让税款；

80/8%*（20%-8%）*500/920=65.22万元

境外所得可抵免税额合计=直接负担+间接负担+饶让抵免=50+43.48+65.22=158.7万元

二、境外投资和所得信息报告风险提示

1、风险描述：居民企业符合38号规定的情形，应当在办理企业所得税预缴填报《居民企业参股外国企业信息报告表》。

 2、涉及申报信息：“走出去”企业清册、企业所得税预缴申报表、企业所得税年度纳税申报表、中国税收居民身份证明、其他征管信息及外部信息。

3、风险提示：国家税务总局发布《关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014 年第38 号），规范了居民企业提供境外投资和所得信息的内容和方式。38号公告适用的情形包括两类，一是居民

企业发生规定的境外投资或取得境外所得；二是非居民企业在境内设立机构、场所取得发生在境外，但与其所设机构、场所有实际联系的所得。38 号公告自2014 年9 月1 日起施行，也适用于在施行之日以前发生，但与施行之日以后应报告信息相关或者属于施行之日以后纳税年度的应报告信息。

以下两类发生在公告施行之日以前的信息仍适用公告，一是与施行之日以后信息相关，如按照若干年前签订的对外贷款协议，企业当年应该从境外取得利息所得，税务机关仍可以按照公告第三条要求纳税人报告多年前签订的贷款协议及协议签订信息；二是发生在以前年度但属于施行之日以后所在纳税年度的信息，由于有些信息项目具有累积和结转特征，当年度信息本身就包括实际发生在以前年度的信息（如上年年末资产、负债，可结转以前年度亏损、抵免余额等）。符合下列情形之一的企业，应当在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》：在2014 年9 月1 日，居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上；在2014 年9 月1 日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态；在2014 年9 月1 日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态。

三、境外注册中资控股企业认定风险提示

（一）非境内注册居民企业所得风险提示

1、风险描述：境外中资企业被认定为非境内注册居民企业后，未就其来源于全球的所得及时准确申报纳税。

2、风险提示：境外中资企业包括两类：一类境外注册中资控股企业（简称“境外中资企业”）是指由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区(含中国香港、澳门、台湾）注册成立的企业。另一类境外注册中资控股居民企业（简称“非境内注册居民企业”）是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。一旦境外非居民企业被认定为非境内注册居民企业，就需要按照中国税收居民企业进行管理，就其全球所得在中国进行申报纳税。非境内注册居民企业采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式。

境内主体存在的风险主要是针对税务机关就特定主体实施管理认定，如境内主体作为主要控股投资者在境外设立企业，其境外主体同时符合82号文列明的四项条件，为了避免在避税地囤积利润的可能性，将其认定为居民企业。非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，按照《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，作为其免税收入。非境内注册居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得，应当向相关支付方出具本企业的《境外注册中资控股企业居民身份认定书》复印件，相关支付方凭上述复印件不予履行该所得的税款扣缴义务，并在对外支付上述外汇资金时凭该复印件向主管税务机关申请开具相关税务证明。非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息红利等权益性投资收益，根据《企业所得税法实施条例》第七条第四款的规定，属于来源于中国境内的所得，应当征收企业所得税；该权益性投资收益中符合《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条规定的部分，可作为收益人的免税收入。国家税务总局公告2014 年第9 号规定，境外注册中资控股企业自其被认定为居民企业的年度起，从中国境内其他居民企业取得以前年度（限于2008 年1 月1 日以后）的股息、红利等权益性投资收益，按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条及其实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得，属于来源于中国境内所得，被转让的非境内注册居民企业应当自股权转让协议签订之日起30 日内，向其主管税务机关报告并提供股权转让合同及相关资料。同时需要履行关联申报及同期资料准备等义务。被判定为非境内注册叫居民企业的境外中资企业，不视为受控外国企业，但其所控制的其他受控外国企业仍按照有关规定进行税务处理。

（二）认定条件发生变化的风险提示

1、风险描述：构成居民身份的条件发生实质性变化，终止其居民企业身份，将不能够享受相关优惠待遇。

2、风险提示：对于境外中资企业的实际管理机构所在地与其中国境内主要投资者所在地分离的情形，自2013 年度及以后年度企业所得税申报起，境外中资企业只向其中国境内主要境内投资者登记注册地主管税务机关提出认定申请。主管税务机关对其居民企业身份进行初步判定后，层报省级税务机关确认。经省级税务机关确认后抄送其境内其他投资地相关省级税务机关，30 日内抄报国家税务总局，由国家税务总局网站统一对外公布。如果已被认定为居民企业的境外中资控股企业出现如居民条件发生变化，或者实际管理机构转移到境外、发生股权转让导致不再具有控股地位，税务机关应及时取消其居民企业身份，不能够享受相关优惠待遇。主管税务机关要做好减免税款追缴后续管理工作。

四、开具税收居民身份证明风险提示

1、风险描述：向税务机关申请开具居民企业开具居民身份证明。

2、风险提示：税务部门为境内居民企业开具《中国税收居民身份证明》，主要是证明境内企业的中国税收居民身份，避免双重征税，享受协定待遇。根据《国家税务总局关于做好〈中国税收居民身份证明〉开具工作的通知》（国税函〔2008〕829 号），中国税收居民身份证的申请范围为：

到境外投资的中国居民企业；外国企业或个人在我国从事经营活动构成我国税收居民并提出开具税收居民身份证明，以及内地居民纳税人享受内地政府与香港特别行政区政府、澳门特别行政区政府税收安排待遇时提出开具税收居民身份证明的。中国居民公司境内、外分公司要求开具中国居民身份证明的，由其总公司所在地税务机关开具。证明申请人需填写并向具体负责开具证明的部门递交《中国税收居民身份证明》申请表，负责开具证明部门根据申请事项按照企业所得税法、个人所得税法以及税收协定有关居民的规定标准，在确定申请人符合中国税收居民身份条件的情况下，提出处理意见，并由局长签发。缔约国对方税务主管当局对居民证明式样有特殊要求或其自行设计表格要给予签字盖章以证明纳税人是我国税收居民的，在完成对该居民填写的《中国税收居民身份证明》申请表内容审核后，会予以办理。税务部门对开具证明的境内企业将其纳入跟踪管理，通过企业境外享受税收协定待遇等情况进行后续风险管理。同时，申请开具证明的企业，符合条件有可能需要填报《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》。

五、受控外国企业风险提示

1、风险描述：在低税率国家（地区）设立的境内企业，境内主体存在受控外国企业调查风险。

2、风险范围：境内主体存在受控外国企业调查风险包括但不限于：（1）境外企业设立在避税地国家(地区)；（2）境外企业是由境内主体进行控制（法律控制和实质控制）的；（3）境外企业存在大量未分配利润；（4）在境外设立企业的境内企业长时间没有取得境外所得。

3、风险提示：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。也就是说居民企业从受控外国企业分配的利润低于按照中国税法有关规定计算应归属于中国居民企业的利润，即为“不合理分配”，税务机关有权据此对相应居民企业应税所得额进行调整。但是要注意受控外国企业有豁免条款，如果中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，而无需将其控制的境外企业未分配利润中应归属于本企业的部分计入本企业当期收入。

（1）居民企业因属于设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）或者主要取得积极经营活动所得；（3）或者年度利润总额低于500 万元人民币，

受控外国企业的申报资料提示：居民企业在办理企业所得税年度申报时，应附报以下与境外所得相关的资料信息：（1）有适用企业所得税法第四十五条情形或者需要适用《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十四条规定的居民企业填报《受控外国企业信息报告表》；（2）符合企业所得税法第四十五条规定的受控外国企业按照中国会计制度编报的年度独立财务报表。对符合条件未报送的视情况进行企业所得税补充申报。